I. Einführung

1308

Das Fusionsgesetz behandelt Umstrukturierungen aus einem zivilrechtlichen Blickwinkel. Es enthält – abgesehen von Art. 103 FusG über die Abschaffung der Besteuerung von Handänderungen an Grundstücken bei Umstrukturierungen – keine spezifisch steuerrechtlichen Bestimmungen. Gleichzeitig mit dem Inkrafttreten des Fusionsgesetzes wurden jedoch verschiedene steuerrechtliche Erlasse angepasst.

1309

Im Rahmen des Erlasses des FusG im Jahre 2004 wurden insbesondere folgende Bestimmungen des Steuerrechts bezüglich Umstrukturierungen modi­fiziert:

1327

Gewisse Steuern (insbesondere solche, die an der Quelle erhoben werden, sowie vereinzelt Spezialsteuern) dienen einzig der Sicherstellung. Das Ziel dieser Steuern ist, dass Schweizer Steuerpflichtige ihre regulären Steuern entrichten. Dies gilt für die Verrechnungssteuer und für die (kantonal allerdings unterschiedlich ausgestalteten) Grundstückgewinnsteuern, wenn der Empfänger der steuerbaren Leistung bei der Verrechnungssteuer beziehungsweise der Eigentümer des Grundstücks im Falle der Grundstückgewinnsteuer in der Schweiz steuerpflichtig ist. Die Quellen- bzw. Spezialsteuer wird bei ordnungsgemässer Deklaration dieser Einkünfte im Rahmen der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnbesteuerung des Pflichtigen wieder abgezogen oder zurückerstattet. Zur Verfahrenserleichterung kann die Steuerpflicht bei diesen Steuern teilweise auch durch eine Meldung der betreffenden Einkünfte erfüllt werden, sodass keine Zahlung und anschliessende Rückerstattung erfolgen muss. Bei der Verrechnungssteuer ist dies insbesondere bei der Ausrichtung von Naturaldividenden der Fall, wenn weniger als 20 Anteilsinhaber vorhanden sind (Art. 24 VStV).2478

1328

In anderen Fällen, insbesondere für im Ausland ansässige Personen, stellen diese Quellensteuern eine effektive und definitive Zwangsabgabe dar. Dies ist für die Verrechnungssteuer der Fall, soweit die Steuer nicht gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise zurückgefordert werden kann. Aus Schweizer Sicht ist in diesen Fällen die Endbesteuerung des Pflich­tigen irrelevant. Hier zählt, unter Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungs­abkommen, einzig die schweizerische Besteuerung der fusionsgesetzlichen Umstrukturierung.2479

2.3 Steuerrechtliche Realisation von Reserven
1329

Direkte Steuern auf Reserven werden erst fällig, wenn diese Reserven im steuerrechtlichen Sinn realisiert werden. Bei den steuerrechtlichen Realisationstatbeständen unterscheidet man zwischen echter, buchmässiger und steuersystematischer Realisation.

1330

Eine echte Realisation stiller Reserven liegt bei Veräusserungen vor, d.h., wenn (i) ein Vermögenswert aus der Unternehmung ausscheidet, (ii) dies gegen Entgelt erfolgt (z.B. bei Kauf oder Tausch) und (iii) dieses Entgelt frei verfügbar ist.2480 In diesem Fall werden stille Reserven im Umfang der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert realisiert und damit der Besteuerung unterworfen, und zwar unabhängig von der wertmässigen Verbuchung der Transaktion.

1331

Die buchmässige Realisation besteht in der buchmässigen Neubewertung (Aufwertung) einer Aktivposition oder in der Abwertung einer überbewerteten Passivposition. Die Bemessung des steuerbaren Reingewinns in der Unternehmensbuchführung knüpft an die Buchwerte an.2481 Bei der buchmässigen Realisation werden stille Reserven im Umfang der buchmässigen Aufwertung realisiert und dementsprechend besteuert.2482

1332

Eine steuersystematische Realisation liegt vor, wenn der staatlichen Steuerhoheit mit stillen Reserven verbundene Vermögenswerte entzogen werden. Der Grund für einen solchen potenziellen Verlust von Steuersubstrat liegt in der Übertragung der entsprechenden Güter an einen im Ausland Steuerpflichtigen2483 oder an einen Rechtsträger im Inland, dem ein privilegierter Steuerstatus zukommt.2484 Auch in diesen Fällen werden stille Reserven im Umfang der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert realisiert und sind damit der Be­­steuerung unterworfen.2485