3. Teilweise Besteuerung

1340

Auch wenn bei Umstrukturierungen grundsätzlich stille Reserven nicht besteuert werden, sind entsprechende Transaktionen dennoch nicht immer von allen direkten Steuern ausgenommen. Auf Stufe der Gesellschaft ist sowohl eine teilweise buchmässige Realisation als auch eine teilweise steuersystematische Realisation denkbar. Auch auf Stufe der Gesellschafter kann eine steuerbare teilweise Realisation von stillen Reserven aus der Anwendung der allgemeinen Regeln der Einkommensbesteuerung resultieren, namentlich bei der Entrichtung von Ausgleichszahlungen an Gesellschafter sowie bei Gratisnennwerterhöhungen der Anteile von Gesellschaftern.2504 In den genannten vier Fällen gelangen folgende Grundsätze zur Anwendung:

2.1 Buchmässige Realisation
1341

Die buchmässige Wertberichtigung im Rahmen von Umstrukturierungen löst in den nachfolgend aufgezeigten Fällen eine teilweise Besteuerung stiller Reserven aus, auch wenn die Umstrukturierung sonst steuerlich privilegiert ist.2505

  1. Freiwillige Aufwertungen
    1342

    Bei den Einkommens- und Gewinnsteuern ist die Steuerneutralität von Um­­strukturierungen an die Bedingung gebunden, dass die stillen Reserven auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Aktiven und Passiven müssen also zum bisherigen, steuerrechtlich relevanten Buchwert übertragen werden. Soweit die Aktiven aber zu einem höheren Wert als dem Buchwert übertragen werden, liegt ein buchmässiger Realisationstatbestand vor. In solchen Fällen unterliegt der Betrag der erfolgten Aufwertung der Einkommens- oder Ge­­winnsteuer.2506

  2. Fusionsgewinne und Fusionsverluste
1343

Bei Fusionen zwischen Kapitalunternehmen, zwischen denen keine gegen­seitige Beteiligung besteht, können bei der übernehmenden Gesellschaft in Abhängigkeit des Austauschverhältnisses buchmässige Gewinne oder Verluste resultieren. Dabei handelt es sich steuerrechtlich um Fusionsgewinne oder Fu­­sionsverluste. Diese Fusionsgewinne oder Fusionsverluste ergeben sich unabhängig vom Willen der Unternehmen. Steuerlich wird der Fusionsgewinn in solchen Fällen grundsätzlich als erfolgsneutrale Kapitaleinlage qualifiziert und wird somit nicht besteuert.2507 Entsprechend werden auch die Fusionsverluste gewinnsteuerneutral behandelt.2508

1344

Anders verhält es sich bei konzerninternen Fusionen zwischen Kapitalunternehmen, bei denen die Muttergesellschaft die Tochter übernimmt. In diesem Fall sind die übernommenen Vermögenswerte nicht als (nicht steuerbare) Kapitaleinlage, sondern als Beteiligungsertrag zu qualifizieren. Wenn der buchmässige Nettoaktivenüberschuss über dem Buchwert der Beteiligung liegt, ergibt sich ein Fusionsgewinn. Im umgekehrten Fall resultiert ein Fusionsverlust.2509 Solche Fusionsgewinne oder -verluste entstehen hier regelmässig dadurch, dass in der Bilanz der Muttergesellschaft anstelle der Beteiligung an der Tochter nun deren Aktiven und Passiven zum Buchwert im Fusionszeitpunkt angeführt werden.2510

1345

Für diese Mutter-Tochter-Absorptionen sieht Art. 61 Abs. 5 DBG vor, dass Fusionsgewinne besteuert werden.2511 Da der Fusionsgewinn aber als Liquida­tionsdividende auf den untergehenden Beteiligungsrechten an der absorbierten Tochtergesellschaft qualifiziert werden kann, steht der Muttergesellschaft der Beteiligungsabzug zu (Art. 69 und 70 DBG und Art. 28 Abs. 1 StHG).2512 Die Beteiligung der übernehmenden Mutter liegt nämlich naturgemäss immer bei mindestens 10 %.2513 Die bei Verschmelzungen mit Tochtergesellschaften entstehenden Fusionsverluste sind nach Art. 61 Abs. 5 DBG ebenfalls nicht abzugsfähig.2514 Entgegen dem Wortlaut der Bestimmung gilt dies allerdings nur für unechte Fusionsverluste, d.h. nur, wenn lediglich der Buchwert des übertragenen Aktivenüberschusses (nicht aber der Verkehrswert) tiefer als der Buchwert der Beteiligung ist.2515 Die Nichtabzugsfähigkeit von solchen unechten Fusionsverlusten beeinträchtigt die Steuerneutralität der Transaktion nicht. Der Buchverlust entspricht nämlich keinem den wirtschaftlichen Gegeben­heiten entsprechenden Minderwert: Die stillen Reserven und der Goodwill (als formelle Ursachen des Buchverlusts) auf den übernommenen Nettoaktiven finden sich im Wert der übernommenen Aktiven der Tochtergesellschaft wieder.

1346

Ein echter Fusionsverlust liegt hingegen vor, wenn der Verkehrswert der übernommenen Nettoaktiven tiefer ist als der Buchwert der Beteiligung in der Bilanz der Muttergesellschaft. Ein solcher echter Fusionsverlust kann in Abzug gebracht werden, weil er auf einer Überbewertung der Beteiligungsrechte an der Tochtergesellschaft beruht.2516 Unerheblich ist dabei der Entstehungsgrund der Überbewertung. Diese kann ihren Grund beispielsweise in der Verminderung des Goodwills der Tochtergesellschaft oder in der Reduktion der Nettoaktiven infolge einer von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Substanz­dividende haben.

1347

Im Bereich der Verrechnungssteuer wird nicht zwischen verschiedenen Arten von Fusionsverlusten unterschieden. Für die Steuerneutralität im Falle einer Umstrukturierung wird bei dieser Steuer grundsätzlich verlangt, dass sowohl offene wie stille Reserven von der übertragenden Gesellschaft in die übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft trans­feriert werden.2517 Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt.2518 Wenn diese Reserven im Rahmen einer Fusion nicht vollständig übertragen werden, liegt im Sinn der Verrechnungssteuer ein Fusionsverlust2519 vor, welcher im entsprechenden Umfang besteuert wird. Ein Fusionsverlust im verrechnungssteuerlichen Sinn kann sowohl bei Fusionen zwischen Gesellschaften ohne gegenseitige Beteiligung als auch bei Mutter-Tochter-Fusionen vorkommen. Bei einer Absorption einer Tochtergesellschaft (Upstream-Merger) kann durch die Übernahme von Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft ein Buchgewinn entstehen. Trifft dies zu, ist dieser Gewinn aus Fusion in der aufnehmenden Muttergesellschaft den übrigen Reserven zuzurechnen.2520 Dahingegen liegt ein verrechnungssteuerpflichtiger Fusionsverlust vor, soweit der Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in der Bilanz der Muttergesellschaft höher ist als das Nominalkapital der Tochtergesellschaft, wobei sich dieser Verlust aufgrund des Kapitaleinlageprinzips um die allfälligen untergehenden Kapitaleinlagereserven der absorbierten Tochtergesellschaft reduziert.

2.2 Systematische Realisation
1348

Die teilweise steuersystematische Realisation kann auch bei steuerlich privilegierten Umstrukturierungen eine teilweise Besteuerung stiller Reserven auslösen. Der Grundsatz der Steuerneutralität (sowohl bezüglich Einkommens- und Gewinnsteuern als auch bezüglich Verrechnungssteuer) kommt nur dann uneingeschränkt zur Anwendung, wenn die Reserven vollständig unter schweizerischer Steuerhoheit verbleiben. Bei einer teilweisen steuersystematischen Realisation, d.h., wenn die Reserven der bisherigen Steuerhoheit bezüglich einer der genannten Steuerarten entzogen werden, wird die entsprechende Steuer in der Regel fällig. Eine teilweise steuersystematische Realisation lässt aber natürlich die anderen, von der Realisation nicht betroffenen Steuerarten unangetastet und bleibt insoweit steuerneutral.

  1. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen
    1349

    Grenzüberschreitende Umstrukturierungen lösen (bei Überführung der Re­­serven in eine andere Steuerhoheit) typischerweise eine teilweise systematische Realisation aus. Bei der Einkommens- und Gewinnsteuer wird für die Steuerneutralität vorausgesetzt, dass der übernehmende Rechtsträger bzw. das Einkommens- oder Gewinnsteuersubstrat, weiterhin der schweizerischen Steu­er­hoheit2521 unterstellt bleibt. Diese Voraussetzung ist im Falle der Beibehaltung des Sitzes oder einer Betriebsstätte in der Schweiz erfüllt.2522

    1350

    Im Bereich der Verrechnungssteuer ist ein Kapitalunternehmen hingegen nur dann der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen, wenn es Sitz in der Schweiz hat.2523 Eine Betriebsstätte genügt nicht.2524 Die Verrechnungssteuerneutralität ist also nur gegeben, wenn der übernehmende Rechtsträger ein Kapitalunternehmen mit Sitz in der Schweiz ist.2525 Eine teilweise steuer­systematische Realisation kann somit in Fällen grenzüberschreitender Um­­strukturierungen von Kapitalunternehmen vorliegen, wenn die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland hat und in der Schweiz nur über eine Betriebsstätte verfügt. Im Bereich der Gewinnsteuer bleibt hier zwar die übernehmende Gesellschaft der schweizerischen Steuerhoheit unterstellt,2526 nicht aber im Bereich der Verrechnungssteuer, da es sich bei der übernehmenden Gesellschaft nicht um ein Kapitalunternehmen mit Sitz in der Schweiz handelt.2527 Dementsprechend gelten im Bereich der Verrechnungssteuer die offenen2528 und stillen Reserven als realisiert, womit die Verrechnungssteuer auf all diesen Reserven (inklusive Goodwill) geschuldet ist,2529 währenddem die Einkommens- und Gewinnsteuern noch aufgeschoben sind. Die Umstrukturierung bleibt aber auch hinsichtlich der Verrechnungssteuer im Ergebnis in­soweit steuerneutral, als den Gesellschaftern aufgrund Ansässigkeit in der Schweiz oder gestützt auf ein allfällig anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen ein voller Rückerstattungsanspruch zusteht.2530

  2. Umstrukturierungen im Binnenverhältnis
1351

Eine teilweise steuersystematische Realisation kann auch bei Umstrukturierungen im Binnenverhältnis erfolgen. Dies ist der Fall, wenn die übernehmende Gesellschaft im Unterschied zur übertragenden Einheit einen privilegierten kantonalen oder kommunalen Steuerstatus2531 geniesst. Die systematische Realisation – und damit die Besteuerung der stillen Reserven auf den über­tra­genen Vermögenswerten – erfolgt dann einzig auf der Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern, falls im betreffenden Gemeinwesen eine reguläre Besteuerung dieser Reserven nach der Transaktion nicht mehr möglich sein wird.2532 Auf Bundesebene bleibt die Steuerneutralität unangetastet.

1352

Eine teilweise systematische Realisation im Binnenverhältnis erfolgt ferner bei der Umwandlung eines Kapitalunternehmens in eine Personengesellschaft. Gemäss Art. 54 FusG kann zwar eine Kapitalgesellschaft nicht direkt in eine Personenunternehmung umgewandelt werden;2533 eine solche Umwandlung lässt sich aber durch die Errichtung eines neuen Rechtsträgers nachzeichnen, auf den sämtliche Aktiven und Passiven nach Art. 69 ff. FusG übertragen werden, wobei der bisherige Rechtsträger anschliessend aufgelöst wird.2534 Hier erfolgt eine steuersystematische Realisation durch den Wegfall der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die Transaktion ist nur hinsichtlich der Gewinnsteuer für die übertragende Kapitalunternehmung steuerneutral (Art. 61 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. a StHG), nicht aber hinsichtlich der Einkommenssteuer, welche die Gesellschafter entrichten müssen. Bei einem Gesellschafter werden die stillen Reserven im Rahmen seines Einkommens aus der Umstrukturierung als Liquidationsüberschuss besteuert.2535 Der Nachteil dieser Regelung besteht darin, dass die stillen Reserven bei einem späteren Austritt des Gesellschafters aus der Personengesellschaft nochmals der Einkommenssteuer unterliegen.2536 Damit erfolgt beim Gesellschafter eine doppelte Einkommensbesteuerung, und zwar auf einer möglicherweise identischen Bemessungsgrundlage und zu einem progressiven Satz, der jedes Mal bis zu 45 % betragen kann. Dies kann im Ergebnis zu einer Steuerbelastung von nahezu 90 % führen, wozu noch eine Belastung von 9,65 % für die AHV hinzukommt. Im Ergebnis führt die heutige Regelung zu einer prohibitiv wirkenden Verteuerung einer solchen Umwandlung, welche in Extremfällen steuerlich höher belastet wird, als wenn ganz auf das (hier unvollständig ausgestaltete) Privileg der Steuerneutralität verzichtet würde.2537

1353

Ebenfalls als teilweise systematische Realisation im Binnenverhältnis zu qualifizieren sind schliesslich alle Übertragungen von Beteiligungen, falls ein Kapitalunternehmen aufgrund dieser Transaktion eine Beteiligung von mehr als 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer anderen Gesellschaft erreicht. Damit kommt das Kapitalunternehmen in den Genuss des Beteiligungsabzugs, erlangt also einen privilegierten Steuerstatus.2538 Solche Übertragungen von Beteiligungen führen als indirekte Aufwertung einer Beteiligung2539 zu einer Erhöhung des steuerbaren Reingewinns der Muttergesellschaft sowie zu einer versteuerten stillen Reserve ihrer Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft.2540

2.3 Ausgleichs- und Abfindungszahlungen
1354

Ausgleichs- und Abfindungszahlungen an die Gesellschafter werden unter Umständen als teilweise steuerliche Realisation besteuert, auch wenn die Umstrukturierung ansonsten steuerneutral durchgeführt werden kann. Dies gilt für alle Arten von Ausgleichs- und Abfindungszahlungen, sei es ein blosser Spitzenausgleich nach Art. 7 Abs. 2 FusG oder eine vollständige Barabfindung nach Art. 8 FusG.2541

  1. Personengesellschafter
    1355

    Auch bei steuerneutral privilegierten Umstrukturierungen müssen Beteiligte an Personengesellschaften die ihnen ausgerichteten Ausgleichs- oder Abfindungszahlungen als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuern.2542 Konsequenterweise kann derjenige Gesellschafter, der diese Zahlungen leistet, seinerseits den entsprechenden Betrag in seiner Steuerbilanz als versteuerte stille Reserven geltend machen und gemäss der Zuordnung zu den entsprechenden Aktiven steuerwirksam abschreiben. Handelt es sich um eine Zahlung für Goodwill, so kann dieser innert fünf Jahren abgeschrieben werden.2543 Diese Konstellation entspricht im Übrigen derjenigen des Einkaufs eines neuen Gesellschafters in die stillen Reserven einer Personenunternehmung. Auch hier entstehen bei den Empfängern steuerbare Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit.2544

  2. Anteilsinhaber
1356

Die steuerliche Behandlung von Ausgleichs- oder Abfindungszahlungen an die Anteilsinhaber eines Kapitalunternehmens hängt von der steuerrechtlichen Qualifikation der Zahlung als Beteiligungsertrag oder als Kapitalgewinn ab. Der Beteiligungsertrag ist grundsätzlich sowohl der Einkommens- resp. Gewinnsteuer als auch der Verrechnungssteuer unterworfen. Der Kapitalgewinn hingegen ist nicht der Einkommenssteuer natürlicher Personen unterworfen, soweit die Anteile zum Privatvermögen gehören.2545

1357

Das Abgrenzungskriterium zwischen Beteiligungsertrag und Kapitalgewinn stellt auf die Person ab, von welcher die Zahlung (direkt oder indirekt) stammt (subjektives Herkunftsprinzip2546). Demnach ist die Ausgleichs- oder Abfindungszahlung als Kapitalgewinn zu qualifizieren, sofern sie durch einen Dritten (beispielsweise die Anteilsinhaber der übernehmenden Gesellschaft) geleistet wird. Die Leistung durch einen Dritten kommt regelmässig dort vor, wo die übernommene Gesellschaft nicht aufgelöst oder (teil-)liquidiert wird.

1358

Wird hingegen die übernommene Gesellschaft aufgelöst, so werden Ausgleichs- und Abfindungszahlungen immer als Beteiligungsertrag qualifiziert, wenn sie von den an der Transaktion direkt involvierten Gesellschaften selber und nicht von Dritten (wie beispielsweise den Anteilsinhabern der übernehmenden Gesellschaft) stammen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Ausgleichs- und Abfindungszahlungen von der übernehmenden oder von der übertragenden Gesellschaft stammen.2547 Die Gleichbehandlung von Ausgleichs- und Abfindungszahlungen der übernehmenden und der untergehenden Gesellschaft ist gerechtfertigt, da bei der Transaktion typischerweise eine Verschmelzung der Vermögen beider Gesellschaften erfolgt.

1359

Im Folgenden wird die Abgrenzung zwischen Beteiligungsertrag und Kapital­gewinn für die Ausgleichs- und Abfindungszahlungen, welche von der übernommenen oder übernehmenden Gesellschaft ausgerichtet werden, in Bezug auf die gängigsten Umstrukturierungsformen untersucht.

1360

Gratisnennwerterhöhungen, die zulasten von übrigen Reserven liberiert werden, stellen beim Unternehmer ebenfalls eine teilweise Realisation stiller Reserven dar, auch wenn ansonsten die gesetzlichen Voraussetzungen für eine steuerneutrale Transaktionsdurchführung vollumfänglich erfüllt sind.2560

  1. Personengesellschafter
    1361

    Bei Personenunternehmen ist die unentgeltliche Erhöhung des Kapitalkontos eines Gesellschafters den gleichen Regeln unterstellt wie die Entrichtung von Ausgleichszahlungen an Personengesellschafter.

  2. Anteilsinhaber
1362

Für die Anteilsinhaber eines Kapitalunternehmens ist die Gratiserhöhung des Nennwerts ihrer Anteile der Ausgabe von Gratisaktien gleichgestellt. Hiefür gelten die gleichen Regeln wie für die Entrichtung von Ausgleichszahlungen.2561 Dementsprechend wird die Gratiserhöhung des Nominalkapitals im Rahmen einer Fusion, Spaltung oder Umwandlung besteuert. Der Einkommenssteuer unterworfen sind zunächst Gratisnennwerterhöhungen auf Anteilen, welche im Privatvermögen gehalten werden. Bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen (bei natürlichen und juristischen Personen) fällt aufgrund des Buchwertprinzips eine steuerbare Gratisnennwerterhöhung nur unter die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, wenn die Beteiligung entsprechend aufgewertet bzw. die Nennwerterhöhung als (rein theoretisches Einkommen) verbucht wurde. Dies ist aber in der Praxis nicht üblich und teilweise durch die Buchführungsregeln untersagt.2562 Auf den Gratisnennwerterhöhungen wird zudem die Verrechnungssteuer erhoben.2563 Soweit die Liberierung zulasten der Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgt, unterliegen Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG).2564

1363

Die Gratiserhöhung des Nennwerts im Rahmen einer Quasifusion wird hin­gegen aufgrund des subjektiven Herkunftsprinzips2565 als Kapitalgewinn qualifiziert. Damit unterliegt sie weder den Einkommens- oder Gewinnsteuern noch der Verrechnungssteuer.2566