I. Einführung
II. Anwendungsbereich des Steuerprivilegs
1. Abgrenzungen
2. Arten von Umstrukturierungen3. Gesetzesharmonisierung
III. Voraussetzungen für das Steuerprivileg
IV. Schlussfolgerungen

1. Abgrenzungen

1372

Die steuerrechtlichen Bestimmungen, welche zusammen mit dem Fusions­gesetz revidiert oder neu in Kraft getreten sind, kommen nach ihrem Wortlaut bei Umstrukturierungen im steuerrechtlichen Sinn zur Anwendung.2583 Für das Steuerrecht ist damit zu unterscheiden zwischen steuerlich privilegierten Umstrukturierungen einerseits und steuerbaren Veräusserungen anderseits.

1373

Allerdings ist der Begriff der Umstrukturierung gesetzlich nicht definiert, weder im Zivil- noch im Steuerrecht.2584 Anstelle einer Legaldefinition werden im DBG und StHG aber diejenigen Transaktionen aufgelistet, welche als Umstrukturierungen oder umstrukturierungsähnliche Tatbestände gelten. Diese Aufzählung ist bewusst nur beispielhaft und nicht abschliessend. Nach dem Wortlaut der steuerrechtlichen Bestimmungen, welche zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten sind, soll die steuerrechtliche Pri­vilegierung insbesondere bei Fusionen, Spaltungen und Umwandlungen zur Anwendung gelangen, also durchwegs bei Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrecht­licher Komponente.2585 Damit wird klar, dass es über die aufgezählten Tatbestände hinaus noch weitere privilegierte Umstrukturierungen geben kann.

1374

Die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen sind offen für weitere Entwicklungen des Transaktionsrechts. Sie können daher für bestehende, aber nicht im Fusionsgesetz selber geregelte Umstrukturierungen sowie für allfällige künftige Formen von Umstrukturierungen Geltung haben. Abgesehen davon werden die ebenfalls privilegierten, umstrukturierungsähnlichen Tatbestände nicht nur in ihren Kriterien aufgeweicht, sondern auch im Anwendungs­bereich ausgedehnt: Das Steuerprivileg erstreckt sich mittlerweile auch auf gewisse Verkaufstatbestände, welche nicht unbedingt als typische Umstrukturierungen qualifiziert werden können.

1375

Dementsprechend kann die steuerliche Privilegierung bei den folgenden drei Gruppen von Transaktionsarten zur Anwendung kommen:2586

1376

Die erste Kategorie privilegierter Transaktionen (Umstrukturierungen im engen Sinne) umfasst die Transaktionsformen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, welche im Fusionsgesetz ausdrücklich geregelt sind, nämlich Fusion (Art. 3 ff. FusG), Umwandlung (Art. 53 ff. FusG) und Spaltung (Art. 29 ff. FusG). Letztere wird im Bereich des Steuerrechts auch als «vertikale Spaltung» bezeichnet.

1377

Die zweite Kategorie privilegierter Transaktionen (andere Umstrukturierungen) umfasst Umstrukturierungen, welche keine mitgliedschaftsrechtliche Komponente aufweisen, insbesondere2587 die Quasifusion2588 und die Ausgliederung auf Tochtergesellschaften.2589 Letztere wird im Bereich des Steuerrechts auch als «horizontale Spaltung» bezeichnet, obwohl es sich hierbei nicht um eine Spaltung im Sinne des FusG handelt. Diese zweite Kategorie ist schon im bestehenden Recht ziemlich unscharf gefasst. Sie wird durch die steuerrechtlichen Bestimmungen im Rahmen des FusG noch unbestimmter: Von nun an liegt eine privilegierte2590 Ausgliederung (d.h. eine horizontale Spaltung im steuerrechtlichen Sinn) vor, wenn die übertragende Gesellschaft eine Beteiligung von mindestens 20 % an der übernehmenden (Tochter-)Gesellschaft hält, und die eingebrachten Aktiven alternativ aus einem Betrieb, einer Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens oder aus einem Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens bestehen.2591 Diese privilegierten Transaktionen können überdies – wiederum alternativ – unentgeltlich (als verdeckte Einlage) oder entgeltlich (als Sacheinlage gegen Ausgabe von Beteiligungsrechten oder als Verkauf zum Buchwert) durchgeführt werden.

1378

Unter die zweite Kategorie fällt wie gesagt auch die Quasifusion, deren Qualifikation unter dem Einfluss des EU-Rechts2592 ebenfalls aufgeweicht wurde: Eine Quasifusion soll nunmehr bereits vorliegen, wenn mindestens 50 % der Stimmrechte2593 der übernommenen Gesellschaften eingebracht werden und zudem die Gegenleistung in bar oder in Form der Buchung einer Gutschrift nicht mehr als 50 % des Verkehrswerts der übernommenen Gesellschaft ausmacht.2594

1379

Die Einführung der dritten Kategorie privilegierter Transaktionen (qualifizierte Übertragungen von Vermögenswerten ausserhalb eines eigentlichen Umstrukturierungstatbestands) ist eine wichtige Neuerung der Steuergesetzrevision, die zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten ist. Auch diese Transaktionen geniessen von nun an im Wesentlichen ein Steuerprivileg, un­abhängig davon, ob sie unentgeltlich als Einlagen bzw. Dividenden (beispielsweise als Sachdividende einer Tochtergesellschaft an ihre Mutter)2595 oder entgeltlich zum Buchwert vollzogen werden. Diese Steuerneutralität stellt besonders im Fall der entgeltlichen Übertragung eine wichtige Erleichterung dar, da solche Transaktionen grundsätzlich alle Bedingungen einer steuerwirksamen Reali­sation stiller Reserven erfüllen würden. Der Gesetzgeber hat das neue Steuerprivileg für diese Art von Transaktionen bewusst eingeführt, um den Nachteilen abzuhelfen, welche sich im Schweizer Steuerrecht aus dem Fehlen einer Gruppenbesteuerung bei den direkten Steuern ergeben.2596 Das Resultat einer konsolidierten Gruppenbesteuerung kann nunmehr indirekt mittels solcher steuerlich privilegierter Transaktionen erreicht werden.

1380

Der Anwendungsbereich dieser dritten Kategorie ist recht weit gefasst, da grundsätzlich alle Übertragungen innerhalb einer Gruppe von Kapitalunternehmen unter einheitlicher Leitung darunter fallen.2597 Dabei wird für die Privi­legierung aber verlangt, dass die Übertragung alternativ einen Betrieb, Teilbetrieb, eine Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital eines anderen Kapitalunternehmens oder einen Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens betrifft.2598 In diese dritte Kategorie fallen auch alle Übertragungen zwischen Personenunternehmungen.2599