I. Einführung

Das Fusionsgesetz behandelt Umstrukturierungen aus einem zivilrechtlichen Blickwinkel. Es enthält – abgesehen von Art. 103 FusG über die Abschaffung der Besteuerung von Handänderungen an Grundstücken bei Umstrukturierungen – keine spezifisch steuerrechtlichen Bestimmungen. Gleichzeitig mit dem Inkrafttreten des Fusionsgesetzes wurden jedoch verschiedene steuerrechtliche Erlasse angepasst.

Im Rahmen des Erlasses des FusG im Jahre 2004 wurden insbesondere folgende Bestimmungen des Steuerrechts bezüglich Umstrukturierungen modi­fiziert:

• das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG);2445
• das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG);2446
• das Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG);2447
• das Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG), in den Bereichen Umsatz­abgabe2448 und Emissionsabgabe2449 bei Umstrukturierungen von Personenunternehmungen2450 in Kapitalunternehmen2451;
• die kantonalen Gesetze und kommunalen Erlasse betreffend Handänderungssteuern, und zwar indirekt kraft Verweises in Art. 103 FusG.

  II. Fragestellung

  Umstrukturierung und Übertragung

  1310

  Eine Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung (nicht aber die bloss rechtsformändernde Umwandlung) nach Fusionsgesetz führt zu einer Übertragung von Aktiven und meist auch Passiven vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger.2452 Diese Übertragung ist grundsätzlich als entgelt­licher Übergang zu qualifizieren, da der Transfer dieser Aktivpositionen regelmässig gegen eine Gegenleistung je nach Transaktionsform in Anteils- und Mitgliedschaftsrechten, Geld oder Sachwerten erfolgt. Übertragungen können in gewissen Fällen aber auch unentgeltlich erfolgen, etwa bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns.2453

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  Bei Fusion und Spaltung besteht die Gegenleistung des übernehmenden Rechtsträgers regelmässig in der Ausgabe neuer Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte an die Gesellschafter2454 des übertragenden Rechtsträgers, um so die mitgliedschaftsrechtliche Kontinuität zu wahren.2455 Unter gewissen Voraussetzungen kann bei diesen Transaktionen die Gegenleistung auch in Form einer Ausgleichszahlung oder Abfindung bestehen.2456 Eine allfällige Ausgleichszahlung darf dabei nicht mehr als 10 % des wirklichen Werts der gewährten Anteile übersteigen, da sie grundsätzlich nur als Spitzenausgleich zu den übertragenen Gesellschaftsanteilen gedacht ist.2457 Eine Barabgeltung von bis zu 100 % ist nur bei der Fusion möglich; erfolgt sie zwangsweise (und nicht bloss wahlweise), so ist eine Zustimmung der Gesellschafter mit qualifiziertem Quorum von 90 % der stimmberechtigten Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erforderlich.2458

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  Zivilrechtlich gesehen liegt ein tauschähnliches Verhältnis vor, wenn die Gegenleistung in Anteils- oder Mitgliedschaftsrechten besteht, während man bei einer Gegenleistung in Geld von einem kaufähnlichen Tatbestand ausgeht. Steuerrechtlich ist aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers zwischen Transaktionen mit einem blossen Austausch und solchen mit Substanzentnahme zu unterscheiden. Austauschtransaktionen bewirken keinen Substanzabfluss beim übertragenden Rechtsträger. Im Austausch für die übertragenen Aktiven (ob betriebsnotwendig oder nicht) erhält der übertragende Rechtsträger wieder gleichwertige Aktiven, welche regelmässig auch dieselbe wirtschaftliche Funktion erfüllen (Beteiligungen oder Produktionsmittel).

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  Transaktionen mit Substanzentnahme dagegen bewirken einen Mittelabfluss beim übertragenden Rechtsträger. Ein solcher Mittelabfluss kommt wirtschaftlich einer teilweisen oder vollständigen Liquidation gleich. In diesem Fall werden der Gesellschaft Aktiven entnommen. Wird beispielsweise bei einer Fusion oder Spaltung den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft eine zu hohe Gegenleistung entrichtet, so liegt eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung vor. Wird keine oder eine klar zu tiefe Gegenleistung entrichtet, so erfolgt eine verdeckte Kapitaleinlage in die übernehmende Gesellschaft.

  Direkte Steuern

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  Eine Umstrukturierung kann sowohl auf die direkten Einkommens- und Gewinnsteuern2459 als auch auf indirekte Steuern2460 Einfluss haben. Für die direkten Steuern ist von Bedeutung, dass viele Umstrukturierungen mit einer Substanzentnahme verbunden sind, die wirtschaftlich einer Teil- oder sogar einer umfassenden Liquidation der Unternehmung gleichkommt. Entscheidend ist deshalb, ob und wann die Steuerfolgen, welche an einen Liquidationstatbestand anknüpfen, bei Umstrukturierungen ausgelöst werden.

  2.1 Reserven

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  Beim übertragenden Rechtsträger ist vorerst zu prüfen, ob stille oder offene Reserven auf den zu übertragenden Aktiven bestehen. Grundsätzlich wird der steuerbare Gewinn jeder Gesellschaft (unabhängig ob Personenunternehmung oder Kapitalunternehmen) basierend auf dem Bilanzgewinn berechnet.2461 Steuerrechtlich sind Anpassungen am Bilanzgewinn erforderlich, wenn Aktiven nicht zum vollen Wert verbucht werden. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn Transaktionen mit persönlich oder geschäftlich eng verbundenen Unternehmen unter dem Marktwert verbucht werden.2462 Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmensformen und sowohl für den ordentlichen Jahresgewinn wie auch für ausserordentliche Liquidationserlöse. Bei Letzterem erfasst die Steuer auch sämtliche (offenen oder stillen) Reserven zum Liquidationszeitpunkt, und zwar unabhängig vom Buchwert.

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  Beispiel: Wenn das übertragene Aktivum einen Buchwert von 100 und einen Marktwert von 300 aufweist, so wird diesem Aktivum ein latenter Mehrwert in Form von stillen Reserven im Umfang von 200 zugeschrieben. Im Fall einer Umstrukturierung stellt sich daher die Frage, ob dieser Mehrwert von 200 durch die Übertragung des entsprechenden Aktivums im steuerrechtlichen Sinne realisiert wurde und gegebenenfalls zu besteuern ist.

  2.2 Gesetzliche Grundlagen

  1317

  Die Frage nach der steuerlichen Realisation von Reserven betrifft die beiden steuerrechtlichen Hauptformen der Beteiligung an einem Unternehmen: zum einen den Selbständigerwerbenden, zum anderen den Beteiligten an einem Kapitalunternehmen. Diese zwei Formen der steuerrechtlichen Beteiligung an einem Unternehmen werden in der Schweiz unterschiedlich besteuert. Dementsprechend werden auch die steuerlichen Konsequenzen von fusionsgesetzlichen Umstrukturierungen zumindest teilweise unterschiedlich gehandhabt.

  1. Einzelkaufmann, Personengesellschaft

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     Den Status «Selbständigerwerbender» haben neben dem Einzelkaufmann auch Beteiligte an Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sowie Beteiligte an einfachen Gesellschaften, welche kaufmännisch tätig sind.2463

     1319

     Der Gewinn der Unternehmung wird hier im Rahmen der normalen Einkommensbesteuerung und prozentual zum Gesellschafteranteil beim Gesellschafter besteuert (vgl. Art. 10 DBG). Die Steuer wird somit nur einmal – nämlich beim Gesellschafter – erhoben, nicht aber bei der Unternehmung selber. Die allfällige Besteuerung von Reserven betrifft hier anders als bei Kapitalunternehmen in der Regel nur die stillen, nicht aber die offenen Reserven.

     1320

     Sowohl ordentliche Gewinne wie auch Liquidationsgewinne unterliegen bei natürlichen Personen als Einkommen den Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern.2464 Wenn von der Transaktion Grundstücke betroffen sind, fallen zudem kantonale oder kommunale Grundstückgewinnsteuern an.2465 Zudem werden auf diesen Gewinnen Beiträge an die AHV, IV und EO erhoben.2466 Die genannten Steuern fallen unter Vorbehalt gesetzlicher Ausnahmen auch bei Transaktionen mit Realisation stiller Reserven an, wenn der übertragende Rechtsträger ein Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft ist.

  2. Anteilsinhaber

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     Anteilsinhaber sind zum einen natürliche Personen, die Anteile an einem Kapitalunternehmen halten. Der Gewinn ist hier wirtschaftlich einer doppelten Besteuerung ausgesetzt: Zunächst wird der Reingewinn bei der Gesellschaft besteuert,2467 und überdies müssen die Gesellschafter (Anteilsinhaber) die an sie ausgeschütteten Gewinnanteile (Dividenden) als Einkommen versteuern.2468

     1322

     Allerdings wurde mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz II vom 23. März 2007 eine Reduktion dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung per 1. Januar 2009 eingeführt. Dividenden sind lediglich im Umfang von 60 % steuerbar, wenn die Beteiligungsrechte des Anteilsinhabers mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals der relevanten Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG).2469 Auf Kantons- und Gemeindeebene gelten vergleichbare Regelungen, teilweise jedoch mit einer unterschiedlichen steuerlichen Teilbefreiung der Dividenden, je nachdem ob sich die Beteiligungsrechte im Privat- oder Geschäftsvermögen des Anteilsinhabers befinden.

     1323

     Anteilsinhaberin kann aber auch eine juristische Person sein, welche Anteile an einem Kapitalunternehmen hält. Eine sogenannte Beteiligungsgesellschaft, welche als Holding zwischen der Betriebsgesellschaft und der natürlichen Person als Anteilsinhabern steht, würde nach den soeben aufgezeigten Grundsätzen einer nochmaligen Besteuerung unterliegen, sodass sich letztlich eine drei- oder mehrfache Belastung des wirtschaftlich identischen Substrats ergeben würde. Unter gewissen Voraussetzungen wird in solchen Fällen immerhin eine dreifache Belastung durch eine direkte oder indirekte Steuerbefreiung 2470 des Gewinns einer Holdinggesellschaft vermieden. Die indirekte Steuerbefreiung via Beteiligungsabzug gilt sowohl für Dividenden als auch für Kapitalgewinne, sofern die Beteiligung der Holdinggesellschaft (i) mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder (ii) mindestens 10 % am Gewinn und an den Reserven der entsprechenden Tochtergesellschaft beträgt. Dividenden können einer Besteuerung ebenfalls entzogen werden, soweit der Verkehrswert der Beteiligung mehr als CHF 1 Mio. beträgt, und zwar unabhängig von deren Halte­dauer.2471 Für die Steuerbefreiung von Kapitalgewinnen muss hingegen die Beteiligung für mindestens ein Jahr gehalten worden sein.2472

     1324

     Beim Gesellschafter wird der Gewinn (ordentlicher Gewinn oder Liquidationsgewinn) besteuert, den die Gesellschaft als Dividende an die Gesellschafter verteilt, sei es als offene oder verdeckte Ausschüttung. Handelt es sich beim Gesellschafter um eine natürliche Person, welche die Beteiligungen im Privatvermögen hält, werden auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene alle Leistungen besteuert, welche nicht im Sinne einer Rückzahlung von Kapitalanteilen erfolgen. Als Rückzahlung von Kapitalanteilen gilt jede Rückzahlung des Nennwertes der Beteiligungsrechte und/oder von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind (Kapitaleinlageprinzip).2473 Wenn die Anteile zum Geschäftsvermögen gehören, sind entsprechende Dividenden ebenfalls der Einkommenssteuer unterworfen, allerdings unter Anwendung des Buchwertprinzips anstelle des Nominalwertprinzips.2474 Ist die Gesellschafterin eine juristische Person, so werden auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene als Reingewinn alle Leistungen der Gesellschaft besteuert, die den Buchwert des Anteils bei der Gesellschafterin übersteigen (Buchwertprinzip). Das gilt allerdings nur, wenn sich die juristische Person nicht auf das oben erwähnte kantonale Holdingprivileg berufen kann.

     1325

     Beim Kapitalunternehmen werden Bundes-, Kantons und Gemeindesteuern auf den Gewinn und auf die stillen Reserven erhoben.2475 Zudem fällt die Verrechnungssteuer auf allen (offenen oder verdeckten) Ausschüttungen von Ge­­winn oder Reserven an, welche nicht einer Nennwertrückzahlung oder einer Rückzahlung von Kapitaleinlagen gleichkommen (Kapitaleinlageprinzip).2476 Für in der Schweiz wohnhafte und steuerpflichtige Anteilsinhaber bezweckt diese Steuer einzig, die entsprechenden allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuern zu sichern, zumal die Verrechnungssteuer bei ordnungsgemässer Deklaration vollumfänglich zurückerstattet wird oder die Verrechnungssteuerpflicht unter bestimmten Voraussetzungen im Meldeverfahren erfüllt werden kann.2477 Und schliesslich können bei der Veräusserung von Immobilien auch kantonale und kommunale Spezialsteuern auf einem möglichen verdeckten Kapitalgewinn anfallen.

     1326

     Den beiden steuerlichen Anknüpfungsebenen entsprechend, muss die Frage der Besteuerung von Reserven bei der Gesellschaft und bei den Gesellschaftern je gesondert behandelt werden. Im Übrigen muss bei Ausschüttungen an Anteilsinhaber zwischen Dividenden oder Beteiligungsertrag einerseits und Kapitalgewinn andererseits unterschieden werden. Diese Unterscheidung hängt im Schweizer Recht davon ab, wer die entsprechende Leistung erbringt (subjektives Herkunftsprinzip): Wenn die Leistung von der Gesellschaft stammt, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist, handelt es sich um eine Dividende. Kommt die Leistung aber von einem Dritten, handelt es sich um einen Kapitalgewinn.2478

  3. Quellensteuern und Spezialsteuer

Gewisse Steuern (insbesondere solche, die an der Quelle erhoben werden, sowie vereinzelt Spezialsteuern) dienen einzig der Sicherstellung. Das Ziel dieser Steuern ist, dass Schweizer Steuerpflichtige ihre regulären Steuern entrichten. Dies gilt für die Verrechnungssteuer und für die (kantonal allerdings unterschiedlich ausgestalteten) Grundstückgewinnsteuern, wenn der Empfänger der steuerbaren Leistung bei der Verrechnungssteuer beziehungsweise der Eigentümer des Grundstücks im Falle der Grundstückgewinnsteuer in der Schweiz steuerpflichtig ist. Die Quellen- bzw. Spezialsteuer wird bei ordnungsgemässer Deklaration dieser Einkünfte im Rahmen der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnbesteuerung des Pflichtigen wieder abgezogen oder zurückerstattet. Zur Verfahrenserleichterung kann die Steuerpflicht bei diesen Steuern teilweise auch durch eine Meldung der betreffenden Einkünfte erfüllt werden, sodass keine Zahlung und anschliessende Rückerstattung erfolgen muss. Bei der Verrechnungssteuer ist dies insbesondere bei der Ausrichtung von Naturaldividenden der Fall, wenn weniger als 20 Anteilsinhaber vorhanden sind (Art. 24 VStV).2479

In anderen Fällen, insbesondere für im Ausland ansässige Personen, stellen diese Quellensteuern eine effektive und definitive Zwangsabgabe dar. Dies ist für die Verrechnungssteuer der Fall, soweit die Steuer nicht gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise zurückgefordert werden kann. Aus Schweizer Sicht ist in diesen Fällen die Endbesteuerung des Pflich­tigen irrelevant. Hier zählt, unter Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungs­abkommen, einzig die schweizerische Besteuerung der fusionsgesetzlichen Umstrukturierung.2480

2.3 Steuerrechtliche Realisation von Reserven

Direkte Steuern auf Reserven werden erst fällig, wenn diese Reserven im steuerrechtlichen Sinn realisiert werden. Bei den steuerrechtlichen Realisationstatbeständen unterscheidet man zwischen echter, buchmässiger und steuersystematischer Realisation.

Eine echte Realisation stiller Reserven liegt bei Veräusserungen vor, d.h., wenn (i) ein Vermögenswert aus der Unternehmung ausscheidet, (ii) dies gegen Entgelt erfolgt (z.B. bei Kauf oder Tausch) und (iii) dieses Entgelt frei verfügbar ist.2481 In diesem Fall werden stille Reserven im Umfang der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert realisiert und damit der Besteuerung unterworfen, und zwar unabhängig von der wertmässigen Verbuchung der Transaktion.

Die buchmässige Realisation besteht in der buchmässigen Neubewertung (Aufwertung) einer Aktivposition oder in der Abwertung einer überbewerteten Passivposition. Die Bemessung des steuerbaren Reingewinns in der Unternehmensbuchführung knüpft an die Buchwerte an.2482 Bei der buchmässigen Realisation werden stille Reserven im Umfang der buchmässigen Aufwertung realisiert und dementsprechend besteuert.2483

Eine steuersystematische Realisation liegt vor, wenn der staatlichen Steuerhoheit mit stillen Reserven verbundene Vermögenswerte entzogen werden. Der Grund für einen solchen potenziellen Verlust von Steuersubstrat liegt in der Übertragung der entsprechenden Güter an einen im Ausland Steuerpflichtigen2484 oder an einen Rechtsträger im Inland, dem ein privilegierter Steuerstatus zukommt.2485 Auch in diesen Fällen werden stille Reserven im Umfang der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert realisiert und sind damit der Be­­steuerung unterworfen.2486