3. Abbildung nach IFRS für KMU

Im Jahr eines Unternehmenszusammenschlusses besteht dessen Bilanzierung im Prinzip aus folgenden Schritten (sog. Erwerbsmethode):2438

• Identifikation des akquirierenden Unternehmens;
• Ermittlung des Akquisitionszeitpunkts;
• Ermittlung der Akquisitionskosten (Kaufpreis zuzüglich direkter Nebenkosten); ggf. einschliesslich bedingter Akquisitionskosten;
• Zurechnung der Akquisitionskosten auf die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des akquirierten Unternehmens im Akquisitionszeitpunkt. Diese sog. Kaufpreisallokation umfasst zweierlei:
  • Erfassung der identifizierbaren Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des akquirierten Unternehmens – im Grundsatz – zu deren Verkehrswerten («fair values») im Akquisitionszeitpunkt, als wären sie einzeln zugegangen (kurz «Nettoaktiven»);
  • Erfassung des Unterschiedsbetrags der Akquisitionskosten gegenüber den Nettoaktiven. Wurden nicht sämtliche Anteile des akquirierten Unternehmens erworben, wird gegen einen Prozentsatz der Nettoaktiven entsprechend der Anteilsquote aufgerechnet; der verbleibende Prozentsatz entfällt hier auf Dritte (Minderheitsanteil; «non-controlling interest»).

Nettoaktiven und Unterschiedsbetrag werden im Jahr des Zusammenschlusses vom akquirierenden Unternehmen als solche bilanziert und folgebewertet. Bilanzierung und Folgebewertung der Nettoaktiven richten sich – abgesehen von einigen besonderen Vorgaben – nach den sonst geltenden Vorgaben des IFRS für KMU für entsprechende Positionen. Ein Mehrbetrag der Akquisi­tionskosten (aktivischer Unterschiedsbetrag) wird als akquirierter Goodwill bilanziert. In der Folge wird er systematisch, meist linear, über seine erwartete Nutzungsdauer verteilt (amortisiert); der periodische Amortisationsbetrag wird als Aufwand erfasst.

Zusätzlich muss für jeden Bilanzstichtag beurteilt werden,2439 ob bestimmte Anzeichen einer Wertminderung des Goodwills vorliegen («impairment»), d.h. dafür, dass der Bilanzwert den erzielbaren Betrag («recoverable amount») übersteigt. Bejahendenfalls gilt es, die Restnutzungsdauer und die Amortisa­tionsmethode des Goodwills zu überprüfen. Alsdann wird der erzielbare Betrag jener zahlungsmittelgenerierenden Einheiten («cash-generating units») ermittelt, denen der Goodwill bei der Einbuchung zugerechnet wurde. Übersteigt der Bilanzwert der zugehörigen Nettoaktiven einer zahlungsmittel­generierenden Einheit (einschliesslich zugerechneten Goodwills2440) deren erzielbaren Betrag, wird diese Wertminderung und der entsprechende Aufwand («impairment loss») wie folgt erfasst:

• Wertherabsetzung des zugerechneten Goodwills;
• Verteilung des ggf. verbleibenden Betrags auf die verschiedenen Aktiven der zahlungsmittelgenerierenden Einheit.

Diese Wertberichtigung darf, anders als bei gewöhnlichem Anlagevermögen, später nicht wieder rückgängig gemacht werden.

Überschreiten ausnahmsweise die Nettoaktiven im Akquisitionszeitpunkt (bzw. der prozentuale Anteil daran) die Akquisitionskosten (passivischer Unterschiedsbetrag), liegt ein sog. negativer Goodwill vor. In diesem Fall sind die identifizierbaren Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, deren Verkehrswerte sowie die Akquisitionskosten zu überprüfen. Ein danach noch verbleibender passivischer Unterschiedsbetrag wird im Jahr des Zusammenschlusses als Ertrag erfasst.