2. Arten von Umstrukturierungen

2.1 Eigentliche Umstrukturierungen

Wo die geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen im Anhang des Fusionsgesetzes den Begriff der Umstrukturierung verwendet haben, bezieht sich dieser Begriff regelmässig auf die gesetzlich definierten Transaktionsformen Fusion, Spaltung und Umwandlung. Diese Formen werden als Umstrukturierungen im engeren Sinne bezeichnet. Soweit diese Transaktionen eine mitgliedschaftsrechtliche Komponente haben und nach den Vorschriften des ­Fusionsgesetzes durch­geführt werden, spricht man von eigentlichen Umstrukturierungen.2601 Das Fusionsgesetz erweiterte die Palette der gesetzlich vorgesehenen und somit eigentlichen Umstrukturierungen im Vergleich zum vor Inkrafttreten des FusG geltenden Obligationenrecht ganz beträchtlich.2602 Insbesondere wurde das früher nicht bekannte Institut der Spaltung eingeführt.2603

Unserer Ansicht nach darf diese Ausweitung der Tatbestände eigentlicher Umstrukturierungen steuerrechtlich nicht folgenlos bleiben. Für die gesetzlich explizit geregelten Umstrukturierungstatbestände muss das Prinzip der Steuerneutralität von Umstrukturierungen zwingend gelten, sobald die beiden Grundvoraussetzungen für die steuerrechtliche Privilegierung von Umstrukturierungen gegeben sind, namentlich (1) die Übertragung der Aktiven zum Buchwert und (2) die Beibehaltung der Unterstellung unter die Schweizer Steuerhoheit.

Daraus ist abzuleiten, dass die Steuerbehörden diese eigentlichen Umstrukturierungen ausnahmslos und einzig unter Vorbehalt des Rechtsmissbrauchsverbots im Sinne der steuerrechtlichen Regelungen, die zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten sind, privilegieren müssen. Es soll insbesondere nicht mehr möglich sein, dass die Steuerbehörden einer eigentlichen Umstrukturierung die Steuerneutralität verweigern, indem sie zusätzliche im Rahmen der geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen nicht vorgesehene Anforderungen stellen.

Beispiel: Art. 5 und 6 FusG sehen mit der Fusion einer Gesellschaft in Liquidation und mit der Fusion einer Gesellschaft mit Kapitalverlust oder Überschuldung zwei Sonderformen der Fusion vor. Da auch diese zwei Transaktionen Fusionen im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften im Anhang des Fusionsgesetzes sind, darf die Steuerbehörde keine zusätzlichen Vorschriften für die Steuerbefreiung aufstellen.2604 Solange die Aktiven zum Buchwert über­tra­gen werden und die Unterstellung unter die Schweizer Steuerhoheit bei­be­­halten wird, ist auch eine solche Spezialform der Fusion steuerneutral zu behandeln.

Unseres Erachtens müsste daher die frühere Praxis des Bundesgerichts bezüglich Fusionen von Gesellschaften mit Kapitalverlust oder Überschuldung dergestalt liberalisiert werden, dass im Falle einer Sanierungsfusion gemäss Art. 6 FusG beim Aktionär kein steuerbarer Vermögensertrag in Form eines verdeckten geldwerten Vorteils mehr angenommen werden darf.2605 Allerdings scheint die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Ansicht nicht zu teilen: Im Kreisschreiben Nr. 5 wurde der bisherige Ansatz beibehalten, wonach Sanierungs­fusionen für die Anteilsinhaber steuerbar sein sollen, und zwar in Höhe einer verdeckten Dividende, welche dem Umfang der verschwindenden Reserven entspricht.2606

2.2 Uneigentliche Umstrukturierungen

Trotz der grossen Ausweitung des Kreises der eigentlichen Umstrukturierungen verbleibt eine beträchtliche Anzahl von Reorganisationsmassnahmen, ­welche nicht genau nach den Bestimmungen des Fusionsgesetzes vollzogen werden können und auf die sich daher die geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen2607 nicht in erster Linie beziehen. Darunter fallen einerseits gewisse Umstruktu­rierungen im Binnenverhältnis, anderseits aber auch gewisse internationale (grenzüberschreitende) Transaktionen, für welche die Normen des IPRG2608 auf die Anwendung ausländischen Rechts verweisen. Es ist zudem auch denkbar, dass die Parteien – selbst wenn im Fusionsgesetz eine spezifische Trans­aktionsform vorgesehen ist – dasselbe Resultat auf anderem Weg nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen realisieren. Immer wenn eine Umstrukturierung von den Bestimmungen des Fusionsgesetzes über die Fusion, Spaltung oder Umwandlung und damit von den auf diese Umstruk­turierungsformen zugeschnittenen Steuerbestimmungen abweicht, liegen un­­eigentliche Umstrukturierungen vor.

All diesen Umstrukturierungen ist gemeinsam, dass die involvierten Parteien im Ergebnis dasselbe Resultat erreichen können wie nach einer fusionsgesetz­lichen Transaktion mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, wobei sie aber auf dem Wege anderer handelsrechtlicher Vorschriften dorthin gelangen. Dies insbesondere über:

• die Vermögensübertragung, mit der uno actu das Gesamtvermögen einer Unternehmung (oder Teile davon) übertragen werden können,2609
• die Gründung einer neuen Gesellschaft oder die Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Gesellschaft, wobei das gezeichnete Kapital mittels Sacheinlage oder indirekt mit Sachübernahme liberiert wird,2610
• die Auflösung und Liquidation von Gesellschaften oder die Ausschüttung von (Sach-)Dividenden, allenfalls gekoppelt mit einer Kapitalherabsetzung.2611

Die mit den geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen eingeführten steuerlichen Privilegierungen gelten sowohl für eigentliche Umstrukturierungen als auch für die oben dargestellten uneigentlichen Umstrukturierungen. Die Beantwortung der Frage, ob ein steuerlich privilegierter Tatbestand vorliegt, hängt also nicht von der Unterscheidung zwischen eigentlicher und uneigentlicher Umstruk­turierung ab.2612

Bei den uneigentlichen Umstrukturierungen wird formell das Verfahren der Teil- oder Vollliquidation einer Unternehmung angewandt. Daher kann nicht auf die formelle Definition einer Umstrukturierungstransaktion (wie z.B. eine Fusion gemäss Art. 3 ff. FusG) abgestellt werden. Ob eine steuerlich privilegierte Umstrukturierung vorliegt, ist aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise insbesondere des Endresultats zu beurteilen.

Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise wird im Schweizer Unternehmenssteuerrecht bei Umstrukturierungen bereits seit langer Zeit angewandt. Schon vor Inkrafttreten des FusG wurden deshalb gewisse Transaktionsformen, etwa die gesetzlich nicht geregelte Spaltung steuerlich privilegiert.2613 Die geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen folgten ebenfalls diesem ergebnisorientierten Ansatz. Demnach sind alle Transaktionen, die bei einer wirtschaftlichen Betrachtung einer Umstrukturierung gleichkommen – ungeachtet ihrer formellen Ausgestaltung –, steuerlich als Umstrukturierung privilegiert.2614