1. Generelle Voraussetzungen
Um vom Privileg der Steuerneutralität profitieren zu können, müssen bei sämtlichen Umstrukturierungen zwei Grundvoraussetzungen beachtet werden. Beide sollen im Ergebnis sicherstellen, dass die schweizerischen Steuerbehörden die zwischen den Parteien übertragenen Reserven bei ihrer zukünftigen Realisation besteuern können. In erster Linie wird daher vorausgesetzt, dass der übernehmende Rechtsträger der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen ist, und zwar bezüglich der gleichen oder gleichartigen schweizerischen Steuern wie der übertragende Rechtsträger (Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz). Zweitens muss das Steuersubstrat beim übernehmenden Rechtsträger mit demjenigen beim übertragenden Rechtsträger identisch bleiben, sei es als offene Reserven (betreffend die Verrechnungssteuer), sei es als stille Reserven (für die Einkommens- und Gewinnsteuer sowie die Verrechnungssteuer).
1.1 Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz
Im Bereich der Einkommens- und Gewinnsteuern ist die Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz eine Grundvoraussetzung für die steuerliche Privilegierung der Umstrukturierung.2621 Für diese Steuern ist die Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz sichergestellt, wenn alternativ der Sitz in der Schweiz liegt oder die übernehmende Gesellschaft den übernommenen Betrieb als Betriebsstätte in der Schweiz weiterführt.2622
Die Voraussetzung der Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz ist somit erfüllt bei Umstrukturierungen im Binnenverhältnis sowie bei grenzüberschreitenden Transaktionen, bei denen sämtliche bei der Umstrukturierung übernommenen Aktiven und Passiven auf eine Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers in der Schweiz übertragen werden. Eine Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz bei grenzüberschreitenden Transaktionen liegt auch bei der Ausgliederung von Beteiligungen durch ein Kapitalunternehmen i.S.v. Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG vor. Eine solche Übertragung einer schweizerischen oder ausländischen Beteiligung von mindestens 20 %2623 kann steuerneutral erfolgen, sofern die übernehmende ausländische Konzerngesellschaft ihrerseits von einer anderen inländischen Konzerngesellschaft beherrscht ist und die übertragenen stillen Reserven indirekt in der Schweiz erhalten bleiben.2624 Bei der internationalen Aufteilung von Geschäftsvermögen und Gewinnen im Rahmen grenzüberschreitender Transaktionen ist die Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz durch die Anwendung der objektmässigen (direkten) Ausscheidungsmethode sichergestellt.2625
Eine Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz ist hingegen nicht gegeben, wenn durch die Transaktion das entsprechende Substrat der Besteuerung in der Schweiz gänzlich entzogen wird. Dasselbe gilt, wenn bei einer Umstrukturierung Vermögenswerte auf eine steuerbefreite Institution2626 oder auf eine privilegiert besteuerte Holding- oder Domizilgesellschaft übertragen werden.2627 Wenn die Bedingung der Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz nicht erfüllt ist, werden auf der Gesamtheit der übertragenen stillen Reserven Einkommens- resp. Gewinnsteuern erhoben. Dies kann zu einer beträchtlichen Belastung führen, da dann auch ein allfälliger Goodwill der Steuer unterworfen ist.2628
Auch im Bereich der Verrechnungssteuer gilt die Voraussetzung der Fortführung der Steuerpflicht in der Schweiz. Allerdings ist diese Voraussetzung hier bei der Sitzverlegung ins Ausland strenger: Der Verrechnungssteuer sind nur Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz unterworfen, nicht aber Betriebsstätten.2629 Im Bereich der Verrechnungssteuer ist eine steuerneutrale Umstrukturierung von Kapitalunternehmen daher nur im Binnenverhältnis möglich, da die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz in der Schweiz haben muss. Grenzüberschreitende Transaktionen, bei denen die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland hat, können nicht in Genuss des Neutralitätsprivilegs kommen, weil die offenen und stillen Reserven der Schweizer Steuerhoheit entzogen werden. Bei solchen internationalen Transaktionen ist mithin die Verrechnungssteuer auf der Gesamtheit der übertragenen offenen und stillen Reserven geschuldet. Dies kann wiederum zu einer beträchtlichen Belastung führen, da dann auch ein allfälliger Goodwill der Steuer unterworfen ist.2630
Der oben dargestellte Nachteil der Erhebung von Verrechnungssteuern bei internationalen Transaktionen wirkt sich im Ergebnis allerdings nur dann aus, wenn die Gesellschafter (Anteilsinhaber) nicht zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer berechtigt sind. Dies ist etwa der Fall bei im Ausland ansässigen natürlichen Personen, welchen kein Anspruch auf Rückerstattung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens zusteht. Ist der Anteilsinhaber aber eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz, so hat er Anspruch auf Rückerstattung; die Steuerbelastung ist diesfalls nicht endgültig.2631
1.2 Übertragung von Aktiven und Passiven zum Buchwert
Die Grundlage der Bemessung des steuerbaren Unternehmensgewinns ist im schweizerischen Steuerrecht der auf Buchwerten basierende Gewinn. Das gilt sowohl für die Einkommenssteuer aus selbständiger Erwerbstätigkeit natürlicher Personen als auch für die Gewinnsteuern juristischer Personen.2632 Dementsprechend besteht im Bereich der Einkommens- und Gewinnsteuern die zweite Voraussetzung für den Erhalt des Steuerprivilegs darin, dass die Übertragung der Aktiven und Passiven von der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft zu den steuerrechtlich relevanten Buchwerten erfolgt.2633 Auf diesem Wege bleibt das für die Besteuerung der stillen Reserven vorhandene Substrat erhalten. Jede buchmässige Aufwertung hingegen wird direkt als Einkommen oder Gewinn besteuert.
Der Grundsatz der Übertragung zu Buchwerten gilt auch bei der Verrechnungssteuer. Die Verrechnungssteuer wird auf allen Arten von Gewinnausschüttungen erhoben, also unabhängig davon, ob es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen aus stillen Reserven oder um offene Gewinnausschüttungen aus dem Bilanzgewinn oder aus den offenen übrigen Reserven handelt. Um die Besteuerung zu vermeiden, müssen neben den offenen Reserven2634 auch die stillen Reserven auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden, was folglich die Übertragung zu den steuerlich relevanten Buchwerten bedingt. Jede Auflösung von Reserven löst im entsprechenden Umfang die Verrechnungsbesteuerung aus. Das gilt beispielsweise auch für die Umwandlung offener Reserven in Nominalkapital.
Werden die erwähnten Buchhaltungsgrundsätze aber eingehalten, so bleibt das Steuersubstrat der offenen übrigen und stillen Reserven in der Schweiz sowohl für die Einkommens- und Gewinnbesteuerung wie auch für die Verrechnungssteuer erhalten.